– Une vente ne peut être soumise au régime de la TVA immobilière que si le vendeur, redevable de celle-ci, agit en tant qu’assujetti à cette taxe. Dans cette hypothèse, la vente est soumise à la TVA, obligatoirement si elle porte sur un terrain à bâtir ou un immeuble neuf et sur option dans les autres cas.
– L’opération est soumise à la TVA si l’acquisition en amont a déjà été soumise à la TVA ; dans le cas contraire, l’opération est soumise à la TVA sur marge (sur la différence entre le prix de vente et le prix d’acquisition augmenté des frais).
– Selon l’Administration fiscale, le régime de la TVA sur marge est dérogatoire, le régime de principe étant le régime de la TVA sur le prix.
– Allant plus loin, l’Administration fiscale a considéré, contre la lettre des textes, que la TVA sur marge ne pouvait s’appliquer que si le bien ne changeait pas de consistance juridique ou physique entre son acquisition et sa vente.
– Par une réponse ministérielle « Vogel » du 17 mai 2018, l’Administration fiscale a infléchi sa doctrine en admettant qu’en cas uniquement de changement de la consistance juridique de l’immeuble, le régime de la TVA sur marge peut être conservé.
– La Cour d’appel administrative de LYON, dans un arrêt du 20 décembre 2018, a condamné la position de l’Administration fiscale : ni le changement de consistance juridique de l’immeuble, ni son changement physique ne sont de nature à remettre en cause l’application du régime de la TVA sur la marge.
La réforme de la TVA immobilière issue de la loi n° 2010-237 du 9 mars 2010, qui avait pour objet de mettre en conformité notre droit interne avec le droit communautaire, a procédé à une véritable refonte de cette taxe en posant des principes nouveaux : une vente ne peut être soumise à la TVA que si le vendeur, redevable de celle-ci, agit en tant qu’assujetti à cette taxe.
1.1. Assujettissement à la TVA-
Si l’immeuble vendu est un terrain à bâtir ou un immeuble neuf (achevé depuis moins de 5 ans), la vente est obligatoirement soumise à la TVA.
Si l’immeuble n’est ni un terrain à bâtir, ni un immeuble neuf, le vendeur peut opter pour la TVA (art. 260 du CGI)
1.2. Assiette de la TVA –
Que la TVA soit due par le vendeur « obligatoirement » ou sur option, il convient de déterminer si la TVA s’applique sur le prix (TVA sur le prix) ou sur la marge (TVA sur marge, correspondant avant la réforme à la « TVA des marchands de biens »), la réforme ayant conservé ces deux régimes de taxation en en modifiant toutefois les champs d’application.
A la lecture du Code Général des impôts, l’acquisition est soumise à la TVA sur le prix si en amont l’acquisition a été soumise à la TVA.
Si l’acquisition n’a pas été soumise à la TVA, la vente est soumise à la TVA sur marge – la marge se définissant comme la différence entre le prix de vente d’une part et le prix d’acquisition augmenté des frais d’autre part (art. 268 du CGI).
1.3. Taxe de publicité foncière –
La TVA et la taxe de publicité foncière ne sont aucunement exclusives l’une de l’autre ; elles se cumulent. A cet égard, il résulte d’un rescrit n° 2010/20 du 6 avril 2010 que la taxe de publicité foncière est calculée sur le prix de cession hors TVA (sur le prix ou sur la marge) seulement si le montant de la TVA due par le vendeur est mentionné distinctement dans l’acte de vente.
2. La position de l’Administration fiscale
L’Administration fiscale a considéré assez vite que le régime de la TVA sur marge était dérogatoire, le régime de principe de la TVA étant la TVA sur le prix.
Ainsi, dans le Bulletin Officiel des Impôts (BOI-TVA-IMM-10-20-10-20 n°s 1 à 20), la TVA sur la marge apparaît sous le titre « 2. Dérogation : taxation sur la marge ».
L’Administration fiscale a amplifié le caractère dérogatoire en limitant la TVA sur marge aux seules « livraisons d’immeubles acquis et revendus en gardant la même qualification ». Pour être soumis à la TVA sur marge l’immeuble doit avoir, à l’acquisition et à la vente, la même consistance, soit bâti, soit non bâti (même consistance physique) et également la même consistance juridique (tel n’est pas le cas d’un terrain divisé en terrain à bâtir). L’idée sous-jacente de cette position étant la suivante : une marge ne peut avoir de sens que pour des « produits » restés comparables.
Cette position a été confirmée par plusieurs réponses ministérielles (Rép. BUSSEREAU AN 20 septembre 2016 n°96679 ; Rép. SAVARY AN 20 septembre 2016 n°94538 ; Rép. de LA RAUDIERE AN 30 août 2016 n°94061 ; Rép. CARRE AN 30 août 2016 n°91143).
Cette position de l’Administration fiscale a néanmoins été contestée, dès l’origine, par des jugements de tribunaux administratifs (TA de GRENOBLE du 14 novembre 2016 n° 1403397 ; TA de MONTPELLIER 4 décembre 2017 n° 1602770). Ainsi le tribunal administratif a jugé en effet au visa de l’article 268 CGI « que l’application de la TVA sur la marge […] est conditionnée au seul fait que l’acquisition par le cédant n’a pas ouvert droit à déduction de la TVA ; que contrairement à ce que soutient l’administration il ne ressort pas de ces dispositions que les terrains revendus comme terrains à bâtir doivent nécessairement avoir été acquis comme terrain n’ayant pas le caractère d’immeuble bâti ».
La réponse « Vogel » du 17 mai 2018 (Réponse Ministérielle « Vogel » : Sénat 17 mai 2018 n° 4171) face à ces arrêts est venue admettre qu’en cas de changement de consistance juridique, l’aménageur ou le lotisseur puisse conserver le régime de la TVA sur marge : « Compte tenu des difficultés d’application suscitées par la publication de ces commentaires sur l’identité physique et afin de rétablir la sécurité juridique des opérations d’aménagement foncier, il est admis, y compris pour les opérations en cours, dans le cas de l’acquisition d’un terrain ou d’un immeuble répondant aux conditions de l’article 268 du CGI qui n’a pas ouvert droit à déduction par un lotisseur ou un aménageur qui procède ensuite à sa division en vue de la revente en plusieurs lots, que ces ventes puissent bénéficier du régime de la marge dès lors que seule la condition d’identité juridique est respectée ».
La TVA sur marge peut, dans le cas du seul changement de consistance juridique, s’appliquer de façon dérogatoire … sur option.
3. L’arrêt de la CCA de Lyon en date du 20 décembre 2018
La Cour d’appel administrative de LYON, dans un arrêt du 20 décembre 2018 (N° 17LY0335 ; inédit au Lebon), a condamné fermement et clairement la position de l’Administration fiscale : l’absence de changement de consistance, juridique ou physique, de l’immeuble n’est pas une condition d’application du régime de la TVA sur la marge.
« …/… la circonstance que les caractéristiques physiques et la qualification juridique du bien acheté ont été modifiées avant la cession est sans incidence sur l’application du régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge au sens de l’article 268 du code général des impôts. Par suite, la SARL Promialp est fondée à soutenir que ces livraisons ne pouvaient être imposées sur le prix total des terrains à bâtir cédés ».
On peut penser que l’option offerte par la réponse Vogel entre la TVA sur le prix et la TVA sur marge ne s’appliquera pas qu’au seul cas de changement de consistance juridique, mais également au changement de consistance physique. Cette option permettra d’éviter les redressements sur les ventes passées ou en cours avant qu’une loi ne vienne arrêter une règle précise ou que l’Administration fiscale ne se plie face à la jurisprudence.
Quid si pourvoi ? Dans la mesure où l’Administration laisse le choix d’utiliser l’une ou l’autre TVA, cela est sans incidence.
